• Judikáty Nejvyššího správního soudu

    od Jaroslava Dolejšová | 23. srpna 2017

    Vyhledávací činnost správce daně

    Judikát č. 4 Afs 14/2017-36 se týká možnosti správce daně vydávat výzvy daňovým subjektům v rámci vyhledávací činnosti.

    Správce daně v rámci vyhledávací činnosti vydal vůči daňovému subjektu výzvu k předložení kompletního účetnictví za kalendářní rok a dále evidencí pro účely DPH za 10 měsíců tohoto kalendářního roku. Správce daně v odůvodnění výzvy uvedl, že bude provádět místní šetření daně z příjmů za předmětný kalendářní rok a daně z přidané hodnoty za uvedených 10 měsíců.

    Daňový subjekt neuspěl u krajského soudu se Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu s argumentací, že po něm bylo požadováno značné množství informací o jeho obchodní činnosti, jež pro něj v rámci místního šetření znamenalo nepřiměřenou administrativní zátěž. Krajský soud rozhodnutí zdůvodnil tím, že v daném případě je finanční správě kvůli existenci veřejného zájmu na správném vyměření a výběru daně umožněno tímto způsobem v místním šetření zasahovat do práv subjektu.

    Daňový subjekt se následně obrátil na NSS s argumentací, že fakticky k žádnému místnímu šetření nedošlo, a správce daně neměl dle daňového řádu pravomoc k vydání výzev ke splnění povinností v rámci vyhledávací činnosti.

    NSS zrušil rozhodnutí krajského soudu se zdůvodněním, že správce daně „neprováděl žádné místní šetření ve smyslu § 80 a násl. daňového řádu, naopak požadoval takový rozsah informací a takovým postupem, který odpovídá daňové kontrole. Tímto chováním vybočil žalovaný ze zákonných mezí vyhledávací činnosti. (…) Takový zásah tedy nemůže být činěn správcem daně libovolnou formou, tj. zde „vyhledávací činností“, nýbrž pouze prostřednictvím nástroje k tomu zákonem předvídaného, tedy daňové kontroly “

    Zatímco tedy místní šetření slouží k získání předběžných informací pro účely daňového řízení, účelem daňové kontroly je zjištění a prověření daňového základu. Při daňové kontrole má zároveň daňový subjekt zajištěna určitá práva (na rozdíl od vyhledávacího řízení) k ochraně svých zájmů (např. námitky, možnost seznámit se s postupem a zjištěním správce atd.). Správce daně z toho důvodu nesmí svévolně volit mezi těmito právními úkony – dokazování (tedy i vydávání výzev k prokázání skutečností) je možno provádět pouze v rámci daňového řízení.

    Závěr: Správce daně musí při správě daní využívat zavedených institutů. Požaduje-li značný rozsah dokumentace prostřednictvím neformálního místního šetření v rámci své vyhledávací činnosti, vybočuje ze zákonných mezí daných tímto institutem a poplatník mu není nijak povinen vyhovět.

     

    Daňová uznatelnost nákladů na zajištění partnerů pro konferenci

    V judikátu č. 9 Afs 142/2016-31 se NSS zabýval daňovou uznatelností nákladů deklarovaných jako odměna za zajištění strategických partnerů na pořádané mezinárodní konferenci v Praze (částka zprostředkovatelské provize 4,9 mil. Kč). Daňový subjekt k prokázání daňové účinnosti předložil zprostředkovatelskou smlouvu, daňové doklady a dále prokázal reálnost uskutečnění dané konference. Neprokázal však, jaké partnery zprostředkovatel pro konferenci zabezpečil, a jak konkrétně tato přijatá služba sloužila pro dosažení, zajištění a udržení příjmů.

    NSS tedy provizi nepřipustil jako daňově účinný náklad s odůvodněním: „Podmínkou daňové účinnosti je souvislost s alespoň potenciálním získáním, zajištěním či udržením příjmů. Z §24 odst. 1 ZDP vyplývá, že za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník 1) skutečně vynaložil, 2) vynaložil v souvislosti se získáním, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon. V soukromoprávní rovině je nepochybně věcí obchodního rozhodnutí stěžovatelky, za co konkrétně je ochotna platit, ve veřejnoprávní rovině to však byla stěžovatelka, koho tížilo důkazní břemeno ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a byla to stěžovatelka, která žádným věrohodným způsobem neprokázala, že jí byla ze strany zprostředkovatele jakákoliv činnost poskytnuta. Stěžovatelkou vynaložený výdaj nemůže být daňově účinný, neboť se zajištěním, udržením či dosažením příjmů žádným způsobem nesouvisí.“

    Závěr: NSS nijak nerozporoval realizaci konference, přesto náklad vynaložený na zajištění partnerů pro konferenci neuznal jako prokazatelně vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

     

    Jednatel jako osoba povinná k dani z pohledu DPH

    Judikát č. 2 Afs 100/2016-29 se zabýval případem, kdy daňový subjekt vykonával činnost jednatele s.r.o. na základě smlouvy o výkonu funkce, přičemž správce daně vyložil výkon funkce jako činnost závislou a z ní plynoucí příjmy za příjmy podléhající dani z příjmů. Správce daně proto neuznal subjektu nárok na odpočet DPH z plnění, která byla fakturována na základě smlouvy o výkonu funkce, kvůli rozporu s §72 a 73 Zákona o DPH –  činnost jednatele dle správce daně naplňovala znaky závislé činnosti, nikoliv samostatně uskutečňované ekonomické činnosti.

    NSS v rozhodnutí přistoupil k výkladu samostatné ekonomické činnosti dle judikatury Soudního Dvora EU – z judikatury plyne, že podstatný je fakt, „zda dotyčná osoba nese při výkonu činnosti vlastní hospodářské riziko a zda je s výkonem její činnosti spojena vlastní odpovědnost za případnou škodu. Přestože jednatel spol. s r.o. jedná jménem, na účet i odpovědnost společnosti, nese při výkonu funkce zároveň vlastní – nikoliv nepatrné – hospodářské riziko.“

    NSS dále stanovil, že „Povaha výkonu funkce jednatele je ze zákona nezávislá, nevázaná na pokyny, a tudíž zde není založen vztah podřízenosti jednatele vůči společnosti, jako je tomu ve vztahu zaměstnaneckém“. NSS proto rozhodl, že vykonává-li jednatel s. r.o. svou funkci úplatně, je nutné její výkon považovat za samostatnou ekonomickou činnost a nevylučovat ji ze systému DPH, má-li plátce v úmyslu dovolávat se přímého účinku směrnice. Zároveň ale dovodil, že dokud národní právní úprava v §5 odst. 2 Zákona o DPH jednatele ze systému vylučuje, není jednatel povinen se systému DPH účastnit, nechce-li.

    Závěr: Jednatel společnosti uskutečňuje dle Evropské směrnice o DPH ekonomickou činnost a stane-li se plátcem, smí uplatnit na výstupu DPH a nárokovat na vstupu DPH z přijatých plnění souvisejících s touto ekonomickou činností (tj. bude se dovolávat přímého účinku směrnice). Naopak takovýto postup po něm nelze správcem daně vyžadovat, jelikož je v rozporu se zněním českého Zákona o DPH. Upozorňujeme, že v každém případě je jednatel nadále zdaněn daní z příjmů fyz. osob ze závislé činnosti.

     

    Cestovní náhrady agenturních zaměstnanců

    Problematikou náhrady cestovních výdajů u agenturního zaměstnávání (cestovní náhrady nejsou pro zaměstnance předmětem daně) v souvislosti s §6 odst. 7 písm. a) Zákona o dani z příjmu (dále ZDP) se NSS zabýval v judikátu 2 Afs 177/2016-14.

    Daňový subjekt zprostředkovávající zaměstnání občanům ČR a EU na území ČR vyplácel zaměstnancům cestovní náhrady. Správce daně v rámci daňové kontroly přistoupil k doměření vyplacených náhrad, jelikož tato plnění nepovažoval za cestovní náhrady dle Zákoníku práce (dále ZP) – §34a ZP upravuje požadavek na určení pravidelného pracoviště pro účely cestovních náhrad jako místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě.

    V daném případě pracovní smlouva určovala jako místo výkonu práce sídlo agenturního zaměstnavatele, protože pravidelné pracoviště sjednáno nebylo. Agenturní zaměstnavatel jako stěžovatel oponoval tvrzením, že přesné místo výkonu práce měla určit příloha k pracovní smlouvě na základě požadavku objednatele. Z tohoto faktu správce daně dovodil, že faktické místo výkonu práce poplatníka je u objednatele služeb – ovšem místo výkonu práce nelze změnit přílohou pracovní smlouvy, nýbrž pouze dohodou zaměstnance a zaměstnavatele dle §40 odst. 1 ZP. Správce daně na základě rozdílnosti místa výkonu práce v pracovní smlouvě a faktického místa výkonu práce přistoupil k doměření cestovních náhrad jako příjmů ze závislé činnosti.

    NSS naopak v rozhodnutí dovodil, že nelze vyloučit poskytnutí náhrady cestovních výdajů zaměstnancům agentury práce při cestě mezi sídlem agentury práce, potažmo bydlištěm zaměstnance, a faktickým místem výkonu práce. Daňový řád obsahuje v §8 odst. 3 pravidlo, že správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání rozhodného pro správu daní. Je proto potřeba jednotlivé případy podrobit zkoumání, zda svým formálním nastavením pouze nezastírají jiný skutečný právní stav.

    Uvádíme vyčerpávající odůvodnění NSS: „Není-li mezi agenturou práce a jejím zaměstnancem sjednáno pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad, platí, že pravidelným pracovištěm takového zaměstnance je místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě, například sídlo agentury práce či bydliště zaměstnance, i když fakticky zaměstnanec práci vykonává u uživatele (nájemce pracovní síly). Za takových podmínek je cesta zaměstnance z místa výkonu práce sjednaného v pracovní smlouvě do místa faktického výkonu práce u uživatele pracovní cestou ve smyslu §42 odst. 1 ZP, a náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s takovouto pracovní cestou proto nepodléhají dani z příjmů ze závislé činnosti.“

    Závěr: zaměstnanec agentury práce má nárok na cestovní náhrady, jestliže jeho místo výkonu práce je v sídle agentury a dojíždí do faktického místa výkonu práce.

     

    Doměření daně dle pomůcek

    Judikát č. 1 Afs 149/2016-35 se týká doměření daně dle pomůcek. Správce daně vlastní vyhledávací činností zjistil, že daňový subjekt nezahrnul do daňového přiznání daně z příjmů fyzických osob příjem z prodeje akcií a vyzval jej proto k podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů. Subjekt v odpovědi správci daně sdělil, že předmětný příjem z prodeje akcií byl v souladu s §4 odst. 1 písm. w) ZDP (tzv. časový test od nabytí cenného papíru) od daně osvobozen a z toho důvodu nebylo daňové přiznání podáno. Daňový subjekt zároveň předložil důkazní prostředky k prokázání osvobození od daně. Správce daně reagoval vydáním dodatečného platebního výměru podle pomůcek, kterým doměřil subjektu daň z příjmů včetně penále.

    NSS v rozhodnutí uvedl, že „doměřit daň lze dle §143 a §145 daňového řádu na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci úřední. Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve 2 případech: 1) na základě výsledků daňové kontroly, 2) za situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně poté může z moci úřední doměřit daň podle pomůcek.“

    NSS konstatoval, že nebyly splněny podmínky pro žádný z uvedených postupů. Správce daně neprovedl daňovou kontrolu, a zároveň subjekt reagoval na výzvu správce daně k prokázání skutečností. Správce daně měl proto zahájit postup k odstranění pochybností nebo daňovou kontrolu (§89, resp. §85 Daňového řádu).

    Správce daně v dodatečném platebním výměru výslovně uvedl, že považuje výzvu k prokázání skutečností za nesplněnou a doměřil daň z moci úřední podle pomůcek. Tento postup byl však v rozporu se zákonem, neboť výzva byla splněna a tudíž nebyla naplněna podmínka stanovení daně podle pomůcek. NSS proto zrušil rozhodnutí správce daně.

    Závěr: Nemá-li daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání, a po obdržení výzvy k jeho podání zareaguje na tuto výzvu informací o tom, že povinnost podat nemá, nemůže správce daně jednostranně vydat rozhodnutí o doměření daně dle pomůcek.

     

    Pokud máte nějaké dotazy neváhejte nás kontaktovat na email: info@edmutilitas.cz.